Circolare n.17 del 31-07-2025 - “Super deduzione” per nuove assunzioni - Riepilogo della disciplina e dei chiarimenti

1 Premessa

L’art. 4 del DLgs. 30.12.2023 n. 216 (c.d. DLgs. “Riforma IRPEF-IRES”) ha introdotto, per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (periodo d’imposta 2024 per i soggetti “solari”), una maggiorazione, ai fini della determinazione del reddito, del costo incrementale del lavoro per le nuove assunzioni a tempo indeterminato.

Si tratta, quindi, di una “super deduzione” per le nuove assunzioni, riconosciuta in presenza di de­ter­­minate condizioni.

Proroga per il 2025, 2026 e 2027 - Novità della legge di bilancio 2025

L’art. 1 co. 399 - 400 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) ha prorogato l’agevolazione per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 e per i due successivi (periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, per i soggetti “solari”).

Le disposizioni dell’art. 4 del DLgs. 216/2023 si applicano, nei limiti e alle condizioni ivi previste, anche agli incrementi occupazionali risultanti al termine di ciascuno dei predetti periodi d’imposta rispetto al periodo d’imposta precedente.

L’agevolazione deve essere calcolata su base “mobile”, consentendo di determinare l’incremento occupazionale in ciascuno dei periodi d’imposta agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente.

Tale adeguamento temporale deve essere effettuato anche con riferimento alla sussistenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa (ad esempio, ai fini della verifica dell’“anzianità” dell’attività azien­dale o professionale).

2 Soggetti beneficiari

Possono beneficiare della “super deduzione”:

• i titolari di reddito d’impresa;
• gli esercenti arti e professioni.

2.1 Esercizio dell’attività per 365 giorni

Per fruire dell’agevolazione, i soggetti devono aver esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 (periodo d’imposta 2023 per i soggetti “solari”) per almeno 365 giorni (o 366 giorni antecedenti se il periodo d’imposta “non solare” include il 29.2.2024).

In altri termini, i soggetti “solari” devono aver effettivamente esercitato l’attività nei 365 giorni antece­denti l’1.1.2024; sono quindi escluse le imprese costituite dal 2.1.2023.

Nella sostanza, deve sussistere un periodo minimo in cui l’attività d’impresa o professionale sia stata effettivamente esercitata prima del periodo agevolato (anche con riferimento ai periodi oggetto di proroga).

2.2 Soggetti esclusi

Non possono accedere all’incentivo fiscale:

• gli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dell’art. 32 del TUIR, non essendo titolari di reddito d’impresa;
• le imprese in liquidazione ordinaria, nonché le imprese che si trovano in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa;
• i soggetti in regime forfetario.

3 Condizioni per accedere all’agevolazione

Per accedere all’agevolazione, è richiesto che:

• nel periodo di riferimento agevolato (es. 2024) siano assunti nuovi dipendenti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato;
• il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo di riferimento agevolato (es. 2024) sia superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo precedente (es. 2023), al netto delle diminuzioni oc­cupazionali verificatesi in società controllate (non più anche in società collegate, per effetto dell’art. 3 del DL 17.6.2025 n. 84)[1] o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto (c.d. “incremento occupazionale”)[2];
• il numero complessivo di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) alla fine del periodo di riferimento agevolato (es. 2024) sia superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente (es. 2023), senza considerare i decrementi infragruppo (c.d. “incremento occupazionale complessivo”).

3.1 assunzioni a tempo indeterminato

Condizione preliminare per accedere all’incentivo fiscale è l’assunzione:

• nel periodo d’imposta agevolato di riferimento (quindi per i soggetti “solari”, rispettivamente, il 2024, 2025, 2026 o 2027);
• di lavoratori dipendenti con contratti a tempo indeterminato, sia a tempo pieno che parziale non essendo previsti particolari vincoli.

Non dà quindi diritto all’agevolazione il personale assunto con altre forme contrattuali (es. dipendenti a tempo determinato).

3.2 Regole per la determinazione dell’incremento occupazionale

Il DM 25.6.2024 ha disposto che:

• rileva la trasformazione di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato effettuata nel periodo di riferimento agevolato;
• i lavoratori part time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
• rilevano per l’impresa utilizzatrice i dipendenti con contratto di somministrazione, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
• i soci lavoratori di cooperative sono considerati assimilati ai lavoratori dipendenti;
• non rilevano i dipendenti assunti precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest’ultima sia interrotto a decorrere dal 30.12.2023;
• non rileva il personale assunto a tempo indeterminato destinato a una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente.

3.3 Calcolo della media occupazionale

L’art. 4 co. 6 del DM 25.6.2024 definisce le regole per il calcolo della media occu­pa­zionale. Nello specifico, viene previsto che il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, mediamente occupati, nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2023, è costituito dalla somma dei rapporti tra:

• il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavora­tore dipendente;
• e 365 (o 366 giorni se tale periodo d’imposta include il 29.2.2024).

3.4 Esemplificazioni

La circ. Agenzia delle Entrate 20.1.2025 n. 1 (§ 2) ha fornito alcune esemplificazioni in merito al calcolo della media occupazionale e alla verifica dell’incremento occupazionale.

Considerando un’impresa con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare che nel corso del 2023 ha due lavoratori dipendenti a tempo indeterminato con contratto a tempo pieno, di cui uno impiegato per 365 giorni e l’altro per soli 180 giorni, causa dimissioni, ai fini della determinazione della media occupazionale occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 = 1,49.

Ai fini della verifica dell’incremento occupazionale, tale valore (1,49) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato alla fine del 2024. Nell’ipotesi in cui, ad esempio, nel periodo agevolato siano stati assunti due lavoratori a tempo indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la prima condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta di riferimento (31.12.2024) il numero dei lavoratori a tempo indeterminato in organico è pari a 3, maggiore di 1,49.

Una volta verificato l’incremento occupazionale, occorre stabilire se vi sia anche l’incremento occupazionale complessivo.

Supponendo che la stessa impresa del precedente esempio nel corso del 2023, oltre ai due lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (di cui uno dimessosi dopo 180 giorni), abbia in organico anche un dipendente impiegato con contratto a tempo determinato per soli 90 giorni (a decorrere dall’1.6.2023), ai fini della determinazione della media occupazionale occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 + 90/365 = 1,74.

Ai fini della verifica dell’incremento occupazionale complessivo, tale valore (1,74) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e determinato al 31.12.2024. Nell’ipotesi sopra indicata, in cui nel periodo agevolato siano stati assunti due lavoratori a tempo indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la seconda condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta di riferimento il numero complessivo dei lavoratori in organico è pari a 3, maggiore di 1,74.

4 Determinazione dell’agevolazione

Il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo rife­ribile all’incremento occupazionale.

4.1 costo rilevante

In presenza di incremento occupazionale, il costo da assumere come base di calcolo dell’agevolazione è pari al minore tra:

• l’importo effettivamente riferibile ai nuovi assunti (voce B.9 del Conto economico, come definito dall’OIC 12);
• l’incremento complessivo del costo del personale dipendente, incluso quello a tempo determinato (voce B.9 del Conto economico), del periodo di riferimento agevolato rispetto a quello relativo al precedente.

Ad esempio, si ipotizzi che una srl abbia assunto nel 2024 dipendenti a tempo indeterminato sostenendo un costo pari a 100.000,00 euro e che il costo del personale dipendente nel Conto economico del 2024 ecceda quello del 2023 per 150.000,00 euro.

In tal caso, il costo rilevante ai fini della “super deduzione” è il minore importo tra i due, vale a dire 100.000,00 euro.

 4.1.1 Rilevanza della voce B.9 di Conto economico

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 20.1.2025 n. 1 (§ 3), ha chiarito che a tal fine occorre considerare, nello specifico, le seguenti voci di bilancio:

• B.9 a) salari e stipendi;
• B.9 b) oneri sociali;
• B.9 c) trattamento di fine rapporto;
• B.9 d) trattamento di quiescenza e simili;
• B.9 e) altri costi.

4.2 misura della “super deduzione”

La maggiorazione del costo come sopra determinato è pari:

• al 20%;
• al 30%, in caso di lavoratori meritevoli di maggior tutela.

4.2.1 Maggiorazione “generale”

La maggiorazione è pari, in linea generale, al 20%.

Si ipotizzi che Alfa srl:

• abbia assunto nel 2024 dipendenti a tempo indeterminato sostenendo un costo pari a 100.000,00 euro;
• il costo del personale dipendente nella voce B.9 di Conto economico del 2024 ecceda quello del 2023 per 120.000,00 euro.

In tal caso, il costo rilevante ai fini del calcolo della “super deduzione” è il minore importo tra i due, vale a dire 100.000,00 euro.

La super deduzione (20%) è quindi pari a 20.000,00 euro.

4.2.2 Maggiorazione per lavoratori meritevoli di maggior tutela

Nell’ambito delle nuove assunzioni sono privilegiate particolari categorie di dipendenti, elencate nell’Allegato 1 al DLgs. 216/2023.

Si tratta, ad esempio, di:

• lavoratori molto svantaggiati;
• persone con disabilità;
• donne con almeno due figli minori;
• giovani ammessi all’incentivo all’occupazione;
• soggetti che beneficiavano del reddito di cittadinanza.

Laddove il nuovo assunto rientri in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela, secondo quanto previsto dal DM 25.6.2024, il costo del personale, come sopra determinato, è maggiorato di un ulteriore 10%; in tal caso, la maggiorazione sarà quindi pari al 30% (cfr. relazione illustrativa al DM).

Presenza di entrambe le categorie di lavoratori

Nel caso in cui l’incremento del costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo effettivamente riferibile ai nuovi assunti, in presenza di entrambe le categorie di lavoratori (con maggiorazione quindi del 20% e del 30%) il costo da assumere ai fini della maggiorazione va ripartito tra le due categorie proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione a tempo indeter­minato di ciascuna di esse.

A fini esplicativi, la circ. Agenzia delle Entrate 20.1.2025 n. 1 (§ 3.1) riporta la seguente esemplificazione[3].

Si considerino i seguenti dati:

• nuove assunzioni categoria lavoratori con coefficiente di maggiorazione del 20%, costo effettivo 1.000.000 di euro;
• nuove assunzioni categorie di lavoratori con coefficiente di maggiorazione del 30% (20 + 10), costo effettivo 600.000 euro;
• il costo effettivo delle nuove assunzioni è pari a 1.600.000 euro (1.000.000 + 600.000);
• l’incremento del costo complessivo del personale dipendente è pari a 1.200.000 euro.

In tal caso, il costo effettivo del personale su cui calcolare la maggiorazione per ciascuna categoria di lavoratori deve essere ridotto proporzionalmente in base al rapporto esistente tra il costo effettivo totale (1.600.000 euro) delle 2 categorie:

• 1.600.000 × 100 = 62,5%;
• 600.000 / 1.600.000 × 100 = 37,5%.

Le suddette percentuali consentono di ripartire proporzionalmente l’incremento del costo del personale dipendente (1.200.000 euro) che è l’importo a cui, in questo caso, si applica la maggiorazione del 20% e del 30%:

• 1.200.000 × 62,5% = 750.000, a cui si applica la maggiorazione del 20%;
• 1.200.000 × 37,5% = 450.000, a cui si applica la maggiorazione del 30%.

In tal caso la super deduzione è quindi pari a:

• 750.000 × 20% = 150.000 euro;
• 450.000 × 30% = 135.000 euro.

Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e approfondimento di Vostro interesse.

Cordiali saluti

Dott. Marco Folicaldi